Ai sensi dell’art. 17-ter, DPR 633/1972, il presupposto oggettivo di applicazione della “scissione dei pagamenti” ricomprende ogni operazione soggetta ai IVA effettuata nei confronti delle Amministrazioni Pubbliche – a prescindere dal fatto che le cessioni di beni e prestazioni di servizi siano poste in essere nell’ambito dell’attività istituzionale o di quella commerciale dell’ente – e delle società controllate o incluse nell’indice FTSE MIB di cui all’art. 17-ter, co. 1-bis, DPR 633/1972. Continuano, invece, ad essere escluse dall’ambito applicativo dello “split payment” le seguenti operazioni:
• per le quali il cessionario o committente è già debitore d’imposta, ovvero quelle assoggettate a “reverse charge” (art. 17-ter, co. 1, del DPR 633/1972, artt. 1 e 7 del DM 23.1.2015);
• assoggettate a regimi speciali, come quelli monofase o del margine, per le quali non è esposta l’IVA in fattura;
• caratterizzate da un meccanismo forfetario di determinazione della detrazione (ad esempio, il regime speciale per i produttori agricoli, oppure quello di cui alla L. 16.12.1991, n. 398, per le Associazioni Sportive Dilettantistiche e soggetti assimilati);
• per le quali non sussiste l’obbligo di emissione della fattura;
• per le quali il corrispettivo è già nella disponibilità del fornitore, come nel caso del servizio di riscossione delle entrate ed altri proventi (C.M. 13.4.2015, n. 15/E).
Coerentemente con quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate (C.M. 22.12.2015, n. 37/E), secondo cui per le operazioni non imponibili non si rende applicabile il “reverse charge” (non sussistendo alcuni rischio di frode dell’IVA), lo “split payment” non si dovrebbe conseguentemente applicare alle operazioni non imponibili ed esenti ai fini IVA (artt. 8, 8-bis, 9, 10, 71 e 72, DPR 633/1972), trattandosi di operazioni prive di applicazione dell’imposta ed in quanto tali non assoggettabili ad una disciplina antifrode quale è lo “split payment”. Sembrerebbero altresì escluse anche le operazioni per le quali la non imponibilità deriva da meccanismi operativi, come, ad esempio, gli acquisti effettuati a seguito dell’invio al fornitore della dichiarazione di intenti collegata a un plafond disponibile.
Con l’abrogazione del co. 2 dell’art. 17-ter, DPR 633/1972, per effetto dell’art. 1, co. 1, lett. c), DL 50/2017, il meccanismo dello “split payment” deve applicarsi, a partire dalle fatture emesse dall’1.7.2017, anche alle prestazioni di servizi assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito, in precedenza escluse dall’ambito applicativo della disciplina in argomento. Si tratta, ad esempio, delle prestazioni effettuate da soggetti che percepiscono redditi di lavoro autonomo, come gli esercenti arti e professioni, nonché dagli agenti o intermediari.
Obbligo di fatturazione elettronica
Il cedente o prestatore che effettua operazioni soggette allo “split payment” è tenuto ad emettere la fattura in formato elettronico, ai sensi dell’art. 1, co. 209, della L. 24.12.2007, n. 244, se il cessionario o committente è una Amministrazione Pubblica di cui all’art. 1, co. 2, della L. 196/2009, oppure in formato cartaceo o elettronico, se il soggetto acquirente è una società controllata o inclusa nell’indice FTSE MIB di cui all’art. 17-ter, co. 1-bis, DPR 633/1972. La fattura emessa in regime di “split payment” deve riportare – oltre alle informazioni inerenti alla base imponibile, all’aliquota IVA applicabile e all’ammontare dell’imposta – l’annotazione “scissione dei pagamenti”, ed eventualmente il riferimento all’art. 17-ter, DPR 633/1972. Con riferimento a quest’ultima precisazione, si segnala che l’obbligo di riportare sulla fattura elettronica l’annotazione “scissione dei pagamenti” è assolto riportando il valore “S” nel campo rubricato “esigibilità IVA” (art. 2, DM 23.1.2015).
Come anticipato, per effetto delle novità introdotte dal DM 13.7.2017, gli obblighi di fatturazione elettronica nei confronti delle Amministrazioni Pubbliche e la disciplina dello “split payment” sono ora caratterizzate dal medesimo ambito applicativo. Prima della modifica in commento, invece, gli obblighi di “split payment” avrebbero riguardato soltanto le operazioni, non soggette a “reverse charge” o a regimi speciali, effettuate nei soli confronti delle Amministrazioni Pubbliche inserite nel conto economico consolidato, individuate dall’elenco pubblicato su base annuale dall’ISTAT. Ora, gli obblighi di “spilt payment” riguardano, invece, le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti annoverati dall’art. 1, co. 2, della L. 196/2009 – ad esempio, gli enti ed i soggetti indicati nell’elenco pubblicato su base annuale dall’ISTAT – le Autorità indipendenti, nonché le ulteriori Amministrazioni individuate dall’art. 1, co. 2, DLgs. 165/2001 (enti locali, Camere di Commercio, enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, aziende ed enti del Servizio sanitario nazionale, Agenzie fiscali, ecc.), sempreché i cessionari o i committenti non siano debitori dell’imposta.
Note di variazione
Nel caso in cui si verifichi una variazione dell’imponibile (o dell’IVA) afferente ad un’operazione fatturata in epoca precedente all’1.7.2017 (decorrenza delle novità in commento), ai fini dell’emissione della nota di variazione occorre tener conto del regime IVA applicato all’operazione originaria. Ciò sta a significare che la nota di variazione emessa successivamente all’1.7.2017 dovrà essere assoggettata a “split payment” se riferita ad un’operazione a cui era stato applicato lo speciale meccanismo, oppure dovrà essere assoggettata ad IVA, secondo le modalità ordinarie, se l’operazione originaria non era stata interessata dalla “scissione dei pagamenti”, anche se successivamente all’1.7.2017 il cliente destinatario della fattura è stato incluso nell’ambito applicativo di tale disciplina speciale. In tale ultimo caso, una parte della dottrina ritiene non corretto invocare la semplificazione prospettata dalla C.M. 15/E/2017, secondo cui il fornitore avrebbe la possibilità di applicare lo “split payment” anche sulla nota di variazione riferita ad un’operazione già assoggettata ad IVA nei modi ordinari, poiché tale soluzione produrrebbe effetti non neutri nei confronti dei soggetti coinvolti.
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