Quali sono le modalità di acquisizione dei beni, e le caratteristiche dei cespiti stessi, che consentono di accedere al beneficio del “super ammortamento”?
Risposta
L’art. 1, co. 91-94 e 97, della Legge n. 208/2015 ha stabilito che ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, il costo del cespite – con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria – è maggiorato del 40% (c.d. super ammortamento). L’agevolazione non è, pertanto, invocabile con riguardo agli elementi immateriali, né ai seguenti (co. 93):
• beni materiali strumentali per i quali il D.M. 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,50%;
• fabbricati e costruzioni;
• particolari cespiti di cui all’allegato n. 3 annesso alla Legge n. 208/2015. Con riferimento al materiale rotabile, ferroviario e tramviario indicato in tale tabella, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’agevolazione – in virtù del combinato disposto dell’art. 1, co. 93, Legge 208/2015 e dell’allegato n. 3 alla stessa – spetta anche per le motrici (C.M. 23/E/2016, par. 2).
L’Amministrazione Finanziaria ha altresì chiarito che – in assenza di ulteriori precisazioni da parte di tale normativa, in ordine alle modalità di effettuazione degli investimenti – il beneficio spetta, oltre che per l’acquisto dei beni da terzi, in proprietà o in leasing, anche per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto (C.M. n. 23/E/2016, par. 2). In particolare, è stato osservato che, nell’ipotesi dei beni acquisiti tramite un’operazione di leasing, la maggiorazione del 40% spetta esclusivamente all’utilizzatore, e non anche al concedente: per quest’ultimo, infatti, sono irrilevanti, ai fini dell’agevolazione, gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria. È stato, inoltre, precisato che il riferimento normativo ai “canoni di locazione finanziaria” induce a ritenere che rimangano esclusi dal beneficio i beni acquisiti tramite un contratto di locazione operativa o di noleggio, per i quali il “super ammortamento” potrà spettare, in presenza dei relativi presupposti, al soggetto locatore o noleggiante.
Il richiamo dell’art. 1, co. 91, della Legge n. 208/2015, ai “beni strumentali” comporta, naturalmente, che i cespiti oggetto di investimento siano caratterizzati dalla strumentalità rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria della maggiorazione: conseguentemente, i cespiti devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono, pertanto, esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce), così come quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita, o i materiali di consumo. Nel caso dei beni concessi in comodato d’uso a terzi, il comodante può beneficiare del “super ammortamento” se i beni oggetto dell’investimento sono strumentali ed inerenti alla propria attività (R.M. n. 196/E/2008): i beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante, e gli stessi dovranno cedere le proprie utilità anche all’impresa proprietaria/comodante (C.M. n. 23/E/2016, par. 2).
È pure necessario che i beni materiali strumentali oggetto dell’investimento agevolabile siano nuovi: il beneficio non spetta, pertanto, per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati. A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il “super ammortamento” è applicabile, in capo all’acquirente, anche per il bene esposto in uno show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo (C.M. n. 23/E/2016, par. 2), in quanto l’esclusivo utilizzo del cespite da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità (CC.MM. nn. 5/E/2015, 44/E/2009 e 4/E/2012). In altri termini, non può usufruire dell’agevolazione il bene che il cedente abbia impiegato per obiettivi diversi dalla semplice esposizione, come, ad esempio, l’autovettura che sia stata immessa su strada dal concessionario anche per motivi dimostrativi.
Per quanto concerne, invece, i beni complessi, alla cui realizzazione abbiano concorso anche dei cespiti usati, il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché il costo complessivamente sostenuto non sia formato prevalentemente da quello dei cespiti usati. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che tale condizione dovrà risultare verificata sia nell’ipotesi di bene realizzato in economia che in quella di acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato: in questa ultima circostanza, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente (C.M. n. 23/E/2016, par. 2). In tale sede, è stato altresì ricordato che le spese sostenute per migliorie su beni non di proprietà dell’impresa – quali, ad esempio, quelli utilizzati in virtù di un contratto di locazione o comodato – possono essere iscritte, secondo corretti principi contabili nazionali, nell’attivo patrimoniale, tra le “Immobilizzazioni materiali”, se si estrinsecano in beni che hanno una loro individualità ed autonoma funzionalità che, al termine del periodo di locazione o di comodato, possono essere rimossi dall’utilizzatore (locatario o comodatario) e possono avere una possibilità d’utilizzo a prescindere dal bene a cui accedono. Questi oneri possono beneficiare della maggiorazione del 40%, poichè rappresentano beni materiali e non meri costi, a differenza delle spese su beni di terzi imputate tre le “Altre immobilizzazioni immateriali”, in quanto prive di una propria autonoma funzionalità. A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la classificazione delle spese per migliorie su beni di terzi nell’ambito delle immobilizzazioni materiali deve essere effettuata sulla base delle indicazioni contenute negli Oic anche se il contribuente redige il bilancio in base ai principi contabili internazionalidi cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002.
L’Amministrazione Finanziaria ha altresì osservato che l’art. 1, co. 91, della Legge n. 208/2015 – a differenza di altre discipline agevolative, come il c.d. bonus investimenti (art. 18 del D.L. n. 91/2014) – non contiene alcuna disposizione riguardante l’ubicazione delle strutture aziendali cui sono destinati i beni oggetto di investimento: si deve, pertanto, ritenere che, indipendentemente da tale ubicazione, risultino agevolabili i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia.
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