Split payment, esclusione per reverse charge e regimi speciali

L’art. 17, co. 1, D.P.R. 633/1972 stabilisce che il meccanismo della scissione dei pagamenti (c.d. split payment) non si applica alle cessioni di beni e prestazioni di servizi per le quali la Pubblica Amministrazione cessionaria o committente è debitore d’imposta, ai sensi delle vigenti disposizioni in materia di Iva: è il caso, quindi, delle fattispecie già soggette all’inversione contabile (c.d. reverse charge), in cui la qualità di debitore d’imposta non è attribuita al cedente o prestatore bensì al cliente, al quale non viene, pertanto, addebitata l’Iva in rivalsa, da parte del soggetto che effettua l’operazione imponibile. Al ricorrere di tale ipotesi, sorge un debito Iva direttamente in capo alla Pubblica Amministrazione soggetto passivo acquirente, per i beni o servizi destinati alla sfera commerciale: a questo proposito, la C.M. 15/E/2015, par. 2, ha ricordato che nell’ambito del reverse charge sono ricondotte sia le operazioni intracomunitarie – rispetto alle quali la traslazione dell’onere dell’assolvimento dell’imposta è legata all’esigenza di semplificare il trattamento Iva della fattispecie – che quelle interne, in cui la traslazione del predetto incombente è connessa a motivi di contrasto alle frodi. È il caso, ad esempio, degli acquisti:
·    effettuati nell’esercizio dell’impresa, soggetti al meccanismo dell’inversione contabile di cui all’art. 17, D.P.R. 633/1972, in cui è previsto il reverse charge per gli acquisti di beni e servizi rilevanti territorialmente in Italia – presso fornitori non residenti, anche se identificati ai fini Iva in Italia – nonché quello domestico di cui al co. 6 della disposizione (prestazioni rese da subappaltatori nel settore edile, servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ecc.);
·    di rottami di ferro, posti in essere nell’esercizio dell’impresa, rientranti nel campo di applicazione del reverse charge, ai sensi dell’art. 74, co. 7, D.P.R. 633/1972;
·    intracomunitari di beni, effettuati – oltre il limite di euro 10.000 annui – da parte della Pubblica Amministrazione che non sia soggetto passivo Iva, ma identificato, ai fini dell’imposta, ai sensi dell’art. 47, co. 3, D.L. 331/1993.
L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, osservato che il presupposto per l’applicazione dell’inversione contabile è rappresentato dalla qualifica di soggetto passivo da parte della Pubblica Amministrazione cessionaria o committente: conseguentemente, ai fini dell’esclusione dalla disciplina dello split payment, è necessario che tali operazioni siano effettuate dall’ente acquirente nell’ambito dello svolgimento di un’attività commerciale. Può, tuttavia, accadere che i beni o servizi oggetto dell’operazione siano destinati soltanto in parte alla sfera commerciale della Pubblica Amministrazione, mentre la restante quota riguardi la sfera istituzionale, per cui l’ente acquirente non riveste la qualifica di soggetto passivo Iva. È il caso, ad esempio, delle prestazioni di servizi di pulizia relativi ad edifici (art. 17, co. 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972), che potrebbero riguardare una parte del fabbricato riservata all’attività istituzionale.
Al ricorrere di tali ipotesi, la Pubblica Amministrazione deve comunicare al fornitore la quota del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale – per la quale si rende applicabile il reverse charge, con esclusione, quindi, dello split payment – determinata in base ai criteri oggettivi: la restante parte, riferibile all’attività istituzionale, è, invece, soggetta alla disciplina della scissione dei pagamenti. Tale ripartizione influenza, quindi, anche la modalità di compilazione della fattura, che non deve evidenziare la rivalsa dell’Iva per la quota parte “commerciale”, mentre per quella “istituzionale” dovrà essere esposta l’imposta che sarà versata dall’ente in applicazione dello split payment.
Si ricorda, inoltre, che, a parere dell’Agenzia delle Entrate, sono escluse dalla disciplina della scissione dei pagamenti le operazioni assoggettate, ai fini Iva, ai c.d. regimi speciali, che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura, e ne dispongono l’assolvimento secondo regole proprie (CC.MM. 6/E/2015, par. 8.5, e 15/E/2015, par. 2), come quelli monofase o delle agenzie di viaggio di cui agli artt. 74 e 74-ter, D.P.R. 633/1972, oppure quello del margine (artt. 36 e ss., D.L. 41/1995). Sono, infine, escluse le operazioni effettuate da fornitori che applicano i regimi speciali, che – pur prevedendo l’addebito dell’Iva in fattura – sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfetario di determinazione della detrazione spettante (artt. 34, 34-bis e 74, co. 6, D.P.R. 633/1972, e L. 398/1991).

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