Rivalutazione dei beni, manutenzioni e riparazioni ordinarie deducibili

Nel caso di rivalutazione effettuata nel bilancio dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2013, ai sensi dell’art. 1, co. 140-146, della Legge n. 147/2013, oppure di quella esclusivamente civilistica operata nel rendiconto del periodo amministrativo 2008 (art. 15, co. 16 e ss., del D.L. n. 185/2008), il plafond delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria – imputate alla voce B)7) del conto economico dell’esercizio 2014 – deve essere calcolato sulla base del costo fiscalmente riconosciuto, quindi, senza tenere conto dei maggiori valori civilistici iscritti. L’art. 102, co. 6, del Tuir stabilisce, infatti, che gli oneri di manutenzione e riparazione ordinaria – non imputati ad incremento del costo dei beni ammortizzabili ai quali si riferiscono – sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili che risultata dal relativo registro all’inizio del periodo d’imposta. Non rientrano, pertanto, nel computo i beni ammortizzabili acquistati o ceduti nel corso dell’esercizio 2014, in quanto rileveranno nel calcolo del plafond del 2015: in altri termini, il costo dei cespiti alienati nel corso del 2014 rileva, comunque, integralmente ai fini del calcolo del plafond, dal quale risulta, invece, esclusa la spesa sostenuta per l’acquisizione di nuovi beni strumentali. Nel caso di imprese di nuova costituzione, il predetto plafond è determinato, nel primo esercizio, sulla base del costo complessivo dei beni materiali risultante al termine di tale periodo d’imposta: con l’effetto che tale dato risulta già completamente depurato, senza alcun ragguaglio, delle cessioni effettuate nel corso dell’esercizio, mentre gli acquisti finiscono per rilevare integralmente a prescindere dalla data di esecuzione dell’operazione.
In sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili all’inizio del periodo d’imposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti nel relativo registro, completamente ammortizzati.
I beni a deducibilità limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo riconosciuta fiscalmente. Si pensi, ad esempio, ai cespiti ad uso promiscuo, come le autovetture di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 il cui costo – per la parte non eccedente euro 18.075,99 – deve essere assunto per il solo 20%, anche ai fini del calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente rilevanti per l’80% del proprio costo, a norma dell’art. 102, co. 9, del Tuir.
Sono esclusi dal computo del “costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili” i terreni, gli elementi immateriali (avviamento, marchi, brevetti, ecc.) e gli oneri pluriennali (costi di impianto ed ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicità), nonché i cespiti non strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa, come gli immobili-patrimonio, e quelli relativi a beni per i quali il contribuente eroga dei compensi periodici per la manutenzione prevista contrattualmente e, quindi, deducibili nell’esercizio di competenza. Quest’ultimo criterio non è, tuttavia, vincolante, in quanto la società può, in alternativa, decidere di:
·    avvalersi del criterio di deduzione di cui all’art. 102, co. 6, ultimo periodo, del Tuir, e mantenerlo per tutti i periodi d’imposta compresi nella durata del contratto. Al ricorrere di tale ipotesi, gli eventuali costi di manutenzione e riparazione ordinaria, diverse dai predetti compensi periodici, sono incluse tra le altre spese – e sono, quindi, deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti all’inizio del periodo d’imposta – e, nella determinazione di tale plafond, non si deve tener conto del costo dei beni la cui manutenzione è affidata a terzi;
·  considerare il costo di tali beni nell’individuazione del suddetto limite del 5%, includendo, quindi, i compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi tra le spese di manutenzione la cui deducibilità è limitata.
Qualora il plafond del 5% determinato secondo i predetti criteri fiscali sia inferiore alla spese di manutenzione e riparazione ordinaria imputate alla voce B)7) del conto economico dell’esercizio 2014, l’eventuale eccedenza è temporaneamente indeducibile in tale periodo d’imposta (variazione in aumento nel modello Unico 2015 – Società di Capitali, rigo RF24), ma rileva nei successivi 5 esercizi in quote costanti, anche nel caso di cessione del bene a cui si riferiscono (RR.MM. n. 9/806/1981 e 9/826/1980) : è, pertanto, necessario verificare la sussistenza dei requisiti per la rilevazione dei crediti per imposte anticipate, coerentemente con il principio contabile nazionale Oic 25 ed il presupposto della continuità aziendale.
Nel caso in cui i beni materiali ammortizzabili comprendano alcuni cespiti rivalutati esclusivamente ai fini civilistici, ai sensi dell’art. 15, co. 16 e ss., del D.L. n. 185/2008, oppure nel bilancio dell’esercizio 2013 – con effetto fiscale differito al terzo periodo d’imposta successivo (ovvero al 2016, per i contribuenti aventi il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) – a norma dell’art. 1, co. 140-146, della Legge n. 147/2013, deve essere considerato, ai fini del calcolo delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria deducibili nel periodo d’imposta 2014, il costo fiscale di tali beni, ovvero senza tenere conto della rivalutazione.

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