Rivalutazione dei beni e deduzione degli ammortamenti

L’art. 1, co. 140-146, della Legge n. 147/2013 ha reintrodotto la possibilità di rivalutare i beni materiali ed immateriali d’impresa, diversi da quelli “merce”, nonché delle partecipazioni di controllo e collegamento. Ai fini della redazione del bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2014, nonché della determinazione del reddito d’impresa e della base imponibile Irap, è necessario considerare che l’anno 2014 rappresenta il primo periodo amministrativo in cui la rivalutazione ha effetto sul calcolo degli ammortamenti civilistici, ovvero calcolati sul costo rivalutato: nel bilancio dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2013, la rivalutazione ha, infatti, rappresentato l’ultima operazione rilevata e, quindi, dopo l’imputazione delle quote di ammortamento, che sono state, quindi, computate considerando il costo ante-rivalutazione. Conseguentemente, nel caso in cui la società applichi un coefficiente di ammortamento civilistico coincidente con quello fiscale, nel conto economico del bilancio d’esercizio 2014 risulteranno imputate quote di ammortamento – calcolate sul costo rivalutato – superiori a quelle fiscalmente rilevanti, in quanto determinati sulla base del costo fiscalmente rilevante, che è quello ante-rivalutazione: i maggiori valori iscritti sono, infatti, riconosciuti – ai fini della deduzione degli ammortamenti, così come delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria (C.M. n. 8/E/2009, par. 2.3) – soltanto a partire dal terzo periodo d’imposta successivo alla rivalutazione, ovvero dall’anno 2016 per i contribuenti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare. Pertanto, ne discende che la parte di ammortamenti civilistici 2014 eccedenti quelli ammessi fiscalmente deve essere ripresa a tassazione, mediante un’apposita variazione in aumento, nel rigo RF21, colonna 1, del modello Unico 2015 – Società di Capitali. La predetta eccedenza di ammortamenti rappresenta un costo temporaneamente indeducibile, suscettibile di comportare la rilevazione delle imposte anticipate, salvo che non vi sia la ragionevole prospettiva di conseguire, nel futuro periodo d’imposta di riassorbimento di tale disallineamento (ovvero dopo che si sarà concluso il processo di ammortamento civilistico), imponibili fiscali sufficientemente capienti per dedurre tale eccedenza (principio contabile nazionale Oic 25).
Una tematica analoga si pone per le società che hanno rivalutato solo civilisticamente gli immobili, ai sensi dell’art. 15, co. 16 e ss., del D.L. n. 185/2008. Al ricorrere di tale ipotesi l’impresa ha imputato a conto economico la quota di ammortamento calcolata sul costo rivalutato e, pertanto, superiore rispetto a quella ammessa fiscalmente, che si basa, invece, sul costo fiscale, ovvero quello ante-rivalutazione: l’eccedenza della quota di ammortamento civilistico, rispetto a quella fiscalmente rilevante nel periodo d’imposta 2014, rappresenta un costo indeducibile, che comporta la necessità di operare una variazione in aumento per il corrispondente importo, nonché di stornare parzialmente il fondo imposte differite per la quota riferibile all’eccedenza 2014 di ammortamenti.
Diversamente, nel caso di rivalutazione effettuata nel 2008, con effetti fiscali differiti, il 2014 è il secondo periodo d’imposta in cui – qualora i coefficienti di ammortamento civilistico coincidano con quelli tributari previsti dal D.M. 31 dicembre 1988 – le quote di ammortamento civilistico e fiscale sono perfettamente allineate, in quanto calcolate sul medesimo costo, ovvero quello comprensivo della rivalutazione. In tale circostanza, non deve, pertanto, essere operata alcuna variazione in aumento, a dispetto dei periodi d’imposta dal 2009 al 2012.
In sede di applicazione della disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30 della Legge n. 724/1994, è necessario considerare i diversi chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, distinti per tipologia di rivalutazione effettuata. Ad esempio, con riguardo a quella operata nel bilancio 2013 (art. 1, co. 140 e ss., della Legge n. 147/2013), avente effetti tributari differiti al periodo d’imposta 2016, è stato osservato che, ai fini del test di operatività, gli immobili a destinazione abitativa dovranno essere assoggettati:
·    fino al 2015, al coefficiente del 6% applicato al valore non rivalutato;
·    a partire dal periodo d’imposta 2016, e per le due successive annualità fiscali, al coefficiente del 4% applicato – per tutto il triennio – al valore fiscalmente rilevante, comprensivo della rivalutazione;
·    dal 2019, al coefficiente del 6% applicato al valore di cui al punto precedente.
Analoghi criteri dovranno, naturalmente, essere adottati per l’applicazione del coefficiente di redditività del 4,75% o 3% per la determinazione del reddito minimo presunto di cui all’art. 30, co. 3, della Legge n. 724/1994.
Nell’ipotesi di rivalutazione degli immobili effettuata nel bilancio 2008 (art. 15, co. 16-23, del D.L. n. 185/2008), con effetti fiscali differiti al quinto periodo d’imposta successivo, l’Agenzia delle Entrate aveva già avuto modo di precisare – con la R.M. n. 101/E/2013 – che, ai fini del calcolo delle risultanze medie degli immobili nell’ambito del triennio, devono essere considerati i valori fiscalmente rilevanti nei singoli periodi d’imposta: conseguentemente, il test di operatività nel modello Unico 2015 dovrà ricomprendere il valore rivalutato per il 2013 ed il 2014, e quello ante-rivalutazione con riguardo al 2012, ovvero quando i maggiori valori iscritti non avevano ancora ottenuto il riconoscimento fiscale.
 

Condividi la notizia