Regime forfetario, criteri di determinazione del reddito

Per effetto dell’ingresso nel regime forfetario (art. 1, co. 54-89, della Legge n. 190/2014), il contribuente determina il reddito imponibile, ordinariamente soggetto al tributo del 15% sostitutivo dell’Irpef (e delle relative addizionali regionali e comunali) e dell’Irap, moltiplicando i propri ricavi o compensi – non rilevano, pertanto, plusvalenze e sopravvenienze attive – percepiti (principio di cassa) per il relativo coefficiente di redditività, indicato nell’allegato n. 4 della Legge n. 190/2014, in base al codice Ateco di riferimento: a questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, in presenza di ricavi o compensi derivanti dal contemporaneo esercizio di attività riconducibili a codici Ateco diversi, il contribuente determina l’imponibile lordo applicando ai ricavi/compensi imputabili a ciascuna attività il relativo coefficiente di redditività (C.M. n. 10/E/2016, par. 4.3). Il riferimento normativo ai soli ricavi e compensi induce, pertanto, a ritenere che non abbiano alcuna rilevanza fiscale le plusvalenze (e minusvalenze) conseguite nel corso del regime forfetario, anche se riferite a beni acquistati negli anni precedenti all’adozione del regime forfetario, così come le sopravvenienze attive e passive (C.M. n. 10/E/2016, n. 4.3.1). L’Amministrazione Finanziaria ha, inoltre, precisato che – coerentemente con la ratio dell’art. 1, co. 54, della Legge n. 190/2014 – il reddito prodotto dagli immobili strumentali o patrimoniali eventualmente posseduti non deve essere considerato ai fini del regime forfetario, ma deve essere imputato, quale reddito di fabbricati, alla persona fisica titolare dell’attività di impresa o lavoro autonomo (C.M. n. 10/E/2016, par. 4.3).
La determinazione forfetaria del reddito comporta, pertanto, che non è prevista la deducibilità analitica dei costi, ad eccezione dei contributi previdenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, che sono, invece, scomputabili dal reddito determinato forfetariamente, sino a concorrenza dello stesso. Il medesimo principio vale per i contributi previdenziali corrisposti per conto dei collaboratori dell’impresa familiare fiscalmente a carico ai sensi dell’art. 12 del Tuir, ovvero – se non fiscalmente a carico – qualora il titolare non abbia esercitato il diritto di rivalsa sui collaboratori stessi. Qualora i contributi previdenziali siano superiori al reddito determinato forfetariamente, il reddito è azzerato, e l’eccedenza di contributi è deducibile dal reddito complessivo, ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 917/1986: in altri termini, il regime forfetario non è suscettibile di determinare perdite d’impresa, fermo restando che quelle prodotte – in contabilità ordinaria – prima dell’ingresso nel regime possono essere utilizzate secondo le regole ordinarie, a norma dell’art. 8 del Tuir, in virtù di quanto previsto dall’art. 1, co. 68, della Legge n. 190/2014. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che sono, inoltre, riportabili – senza tenere conto di eventuali limiti pure temporali – le perdite maturate dalle start up negli anni 2006 e 2007, anche se realizzate da imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi (C.M. n. 10/E/2016, par. 4.3.3). Le perdite maturate nel periodo di applicazione del “regime dei contribuenti minimi” (art. 1, co. 96-117, della Legge n. 244/2007) e del “regime fiscale di vantaggio” (art. 27, co. 1 e 2, del D.L. n. 98/2011) possono essere scomputate dal reddito forfetario – qualunque sia stata il tipo di attività (impresa o lavoro autonomo) esercitata – nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero ammontare che trova capienza, fermo restando l’applicazione dell’art. 8, co. 3, del Tuir, ove ricorrano le condizioni (R.M. n. 123/E/2010).
L’eventuale eccedenza dei contributi previdenziali ed assistenziali versati da un contribuente che applica il regime forfetario e che sia fiscalmente a carico, può essere dedotta – ai sensi dell’art. 10, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986 – dai familiari indicati nell’articolo 433 c.c. (C.M. n. 17/E/2012).
Il reddito del periodo d’imposta 2015 così determinato può essere ridotto di un terzo da parte dei soggetti “start up” – compresi quelli che si avvalgono del regime delle nuove iniziative produttive (art. 13 della Legge n. 388/2000) o dei nuovi contribuenti minimi (art. 27, co. 1 e 2, del D.L. n. 98/2011), per i soli periodi d’imposta che residuano al completamento del triennio agevolato – nel periodo d’imposta dell’avvio della nuova attività, e nei due successivi, purchè risultino soddisfatte le seguenti condizioni (art. 1, co. 65, della Legge n. 190/2014):
·    il contribuente non ha esercitato, nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività, altra attività di impresa, artistica o professionale, anche in forma associata o familiare;
·    l’attività da esercitare non costituisce, in alcun modo, la mera prosecuzione di una passata attività di lavoro autonomo o dipendente, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni;
·    qualora venga proseguita un’attività svolta in precedenza da un altro soggetto, l’ammontare dei relativi ricavi e compensi – realizzati nel periodo d’imposta precedente a quello di riconoscimento del beneficio – non sia superiore ai limiti di ricavi o compensi previsti per l’accesso al nuovo regime forfetario.
Il rispetto delle suddette condizioni rileva, tuttavia, soltanto ai fini della riduzione del reddito di un terzo: l’eventuale inosservanza, pertanto, non preclude l’accesso al nuovo regime forfetario.
Si segnala, inoltre, che l’art. 1, co. 111, lett. c), della Legge n. 208/2015 ha modificato l’art. 1, co. 65, della Legge n. 190/2014, stabilendo che – a partire dal 1° gennaio 2016 – la sussistenza delle suddette condizioni non comporta più il beneficio della riduzione del reddito nella misura di un terzo, bensì l’applicazione sull’intero reddito di una minore imposta sostitutiva, nella misura del 5%, anziché del 15%, “per il periodo d’imposta in cui è iniziata l’attività e per i quattro successivi”. Questa agevolazione si applica – per gli anni 2016, 2017, 2018 e 2019 – anche ai soggetti che nel 2015 hanno iniziato una nuova attività, avvalendosi del regime forfetario e, quindi, della riduzione di un terzo del reddito (art. 1, co. 113, della Legge n. 208/2015).
Nel caso di imprese familiari di cui all’art. 5, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986, l’imposta sostitutiva, calcolata sul reddito al lordo delle quote assegnate al coniuge e ai collaboratori familiari, è dovuta dall’imprenditore. Il pagamento della corrispondente imposta sostitutiva è soggetto alle regole ordinarie previste per i versamenti dell’Irpef, in acconto e a saldo, utilizzando nel modello F24 i codici tributo istituiti con R.M. n. 59/E/2015.

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