Imposta sostitutiva sull’estromissione degli immobili strumentali

L’esclusione degli immobili strumentali dal patrimonio dell’impresa individuale rappresenta ordinariamente – in assenza di una disciplina agevolativa – un’ipotesi di destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 58, co. 3, del D,P.R. n. 917/1986), e in quanto tale è suscettibile di comportare il realizzo di una plusvalenza imponibile, pari alla differenza tra il valore normale dell’immobile estromesso e il suo costo fiscalmente riconosciuto non ammortizzato (art. 86, co. 3, del Tuir).
L’art. 1, co. 121, della Legge n. 208/2015 stabilisce, tuttavia, che sulla differenza positiva tra il valore normale dei beni estromessi – o, in alternativa, il loro valore catastale di cui all’art. 52, co. 4, del D.P.R. n. 131/1986 – e il loro costo fiscalmente riconosciuto è dovuta un’imposta sostitutiva dell’Irpef e dell’Irap, pari all’8%: tale norma precisa, inoltre, che si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni contenute nei precedenti co. 115-120, riguardanti l’assegnazione e la cessione agevolata dei beni ai soci. Qualora l’immobile estromesso sia posseduto dall’imprenditore individuale in regime di comunione, l’imposta sostitutiva si applica sulla quota del valore di pertinenza dell’imprenditore (C.M. n. 26/E/2016, Capitolo IV, par. 4).

Valore normale
Il valore normale è, generalmente, desunto dall’art. 9 del Tuir, ma l’art. 1, co. 117, della Legge n. 208/2015 – richiamato dal successivo co. 121, con riguardo all’imprenditore individuale – ammette una deroga a tale principio generale: è, infatti, stabilito che per gli immobili, su richiesta dell’imprenditore individuale e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione, all’ammontare delle rendite risultanti in catasto, dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dall’art. 52, co. 4, primo periodo, del D.P.R. n. 131/1986 (C.M. n. 26/E/2016, Capitolo IV, par. 4).
La suddetta deroga non è, pertanto, prospettabile per le aree edificabili, in quanto per esse non esiste, a norma di legge, un valore catastale determinato a norma dell’art. 52 del D.P.R. n. 131/1986: conseguentemente, ai fini dell’estromissione agevolata di tali terreni – diversi da quelli agricoli – è necessario fare riferimento al valore normale.
Al di fuori del caso di beni immobili rappresentati da aree edificabili, si ipotizzi che venga assunto il valore catastale, in luogo di quello normale, e questo sia inferiore al costo fiscalmente riconosciuto, come nel caso di immobili rivalutati nelle scritture contabili dell’anno 2008, con effetti fiscali differiti, ai fini del calcolo delle plusvalenze e minusvalenze, al periodo d’imposta 2014: in questa circostanza, non vi sarebbe un differenziale positivo da assoggettare ad imposta sostitutiva – si avrebbe una minusvalenza (indeducibile a norma dell’art. 101 del Tuir, in quanto non derivante da una cessione a titolo oneroso) –  e, quindi, l’imprenditore individuale non dovrebbe versare nulla a titolo di imposta sostitutiva, pur potendo comunque beneficiare del regime agevolato (C.M. n. 26/E/2016, Capitolo IV, par. 4). Ad esempio, se l’immobile agevolabile ha un valore normale di euro 500.000 ed uno catastale di euro 300.000, ed un costo fiscalmente riconosciuto non ammortizzato di euro 350.000, è possibile procedere all’estromissione al valore catastale (euro 300.000) e, quindi, senza dover pagare l’imposta sostitutiva, poiché il costo fiscalmente riconosciuto dell’immobile oggetto di esclusione dal patrimonio dell’impresa individuale (euro 350.00) è superiore al valore fiscale di estromissione (euro 300.000).
 
Costo fiscalmente riconosciuto
È, pertanto, necessario fare riferimento alla configurazione di costo fiscalmente riconosciuto prevista dall’art. 110, co. 1, del Tuir, considerando il valore iscritto nel registro dei beni ammortizzabili al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte sino al periodo d’imposta 2015, e tenendo conto di eventuali rivalutazioni fiscalmente rilevanti: in sede di determinazione del valore fiscalmente riconosciuto dei fabbricati, è altresì necessario tenere conto del valore attribuito alle aree occupate dalla costruzione al lordo degli ammortamenti non deducibili, a norma dell’art. 36, co. 7, del D.L. n. 223/2006 (C.M. n. 26/E/2016, Capitolo IV, par. 4).
È, inoltre, opportuno prestare particolare attenzione ai beni rivalutati in passato:
·    se il cespite è stato rivalutato ai soli fini civilistici, a norma dell’art. 15, co. 16 e ss., del D.L. n. 185/2008, deve essere assunto come costo fiscale quello ante-rivalutazione. Diversamente, qualora quell’iscrizione dei maggiori valori fu operata anche ai fini fiscali, l’effetto tributario si è prodotto – con riguardo alla determinazione delle plusvalenze e minusvalenze – a partire dal periodo d’imposta 2014: conseguentemente, il costo fiscale ricomprende anche la rivalutazione effettuata nelle scritture contabili dell’anno 2008;
·    nel caso in cui i maggiori valori siano stati iscritti, nell’esercizio 2013, ai sensi dell’art. 1, co. 140-146, della Legge n. 147/2013, gli effetti fiscali della rivalutazione – con riferimento al calcolo di plusvalenze e minusvalenze – si sarebbero prodotti soltanto dal periodo d’imposta 2017. Conseguentemente, in sede di computo della base di calcolo dell’imposta sostitutiva da estromissione, è necessario considerare il costo fiscalmente riconosciuto, che è quello ante-rivalutazione.
Si ricorda, inoltre, che – nel caso di estromissione di un fabbricato acquisito ad un corrispettivo unitario (c.d. prezzo a corpo), avente una parte strumentale agevolabile ed una abitativa priva dei benefici di legge – l’Agenzia delle Entrate ritiene corretto attribuire alla quota agevolabile un costo d’acquisto proporzionale al rapporto tra la rendita catastale di tale unità immobiliare e il totale delle rendite catastali delle particelle che formano il fabbricato (R.M. n. 280/E/2008): dall’importo così ottenuto dovranno, poi, essere scomputate le quote di ammortamento già dedotte sino al periodo d’imposta 2015.
 
Modalità di versamento dell’imposta sostitutiva
Il suddetto tributo dell’8%, gravante sugli eventuali plusvalori da estromissione, deve essere versato in due rate (art. 1, co. 120, della Legge n. 208/2015):
·    60%, entro il 30 novembre 2016;
·    40%, non oltre il 16 giugno 2017.
Il pagamento deve essere effettuato mediante modello F24, secondo i criteri previsti dal D.Lgs. n. 241/1997: conseguentemente, il debito relativo all’imposta sostitutiva può essere compensato con crediti tributari o contributivi vantati dall’imprenditore individuale. Per la riscossione, il rimborso e i contenziosi, trovano applicazione le disposizioni stabilite per le imposte sui redditi.
 

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