Estromissione degli immobili strumentali, regole Iva ordinarie

 

L’opzione, da parte dell’imprenditore individuale, per l’esclusione di uno o più immobili strumentali dal patrimonio dell’impresa (art. 1, co. 121, della Legge n. 208/2015) non è soggetta alle imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale), in quanto non comporta il trasferimento del bene ad un altro soggetto, ma esclusivamente un mutamento del regime fiscale, dalla sfera imprenditoriale a quella privata della medesima persona fisica.
Ai fini dell’Iva, analogamente all’assegnazione (o cessione) agevolata dei beni ai soci e alla trasformazione in società semplice, non sono previste disposizioni speciali, con l’effetto che l’imposta sul valore aggiunto deve essere applicata nei modi ordinari. In primo luogo, è necessario chiedersi se l’assegnazione agevolata rientri nell’ambito di operatività dell’Iva: qualora il bene interessato fosse stato originariamente acquistato senza addebito dell’imposta (ad esempio, acquisto da un privato o prima del 1973, oppure da un’impresa che ha applicato il regime dell’esenzione), la successiva assegnazione rappresentata un’operazione fuori campo Iva.
Ad eccezione di tale ipotesi, l’estromissione dell’immobile strumentale dal regime d’impresa configura un’operazione di autoconsumo rilevante ai fini Iva: l’art. 2, co. 2, n. 5), del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce, infatti, che costituisce una cessione di beni “la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore […], anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’art. 19”. Conseguentemente, nel caso di estromissione del fabbricato strumentale, è necessario osservare le disposizioni dell’art. 10, co. 1, n. 8-ter), del D.P.R. n. 633/1972:
·    Iva obbligatoria, se l’estromissione è effettuata dall’imprenditore individuale di costruzione o ristrutturazione, entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori;
·    regime naturale dell’esenzione, con possibilità di optare per l’imponibilità Iva, in tutti i casi diversi da quello di cui al punto precedente (imprenditore individuale di costruzione o ristrutturazione che esegue l’estromissione oltre 5 anni dall’ultimazione dei lavori, oppure imprenditore individuale diverso da quello di costruzione o ristrutturazione).
Sul punto, si potrebbe, peraltro, dubitare della facoltà di optare per l’imponibilità Iva – al di là di ogni valutazione sulla convenienza di tale scelta – in quanto l’estromissione, a differenza della cessione a titolo oneroso o dell’assegnazione, non prevede un formale atto di trasferimento del bene nel quale è possibile esercitare la relativa opzione per l’addebito dell’imposta sul valore aggiunto.
Naturalmente, nell’ipotesi di opzione per l’imponibilità Iva, qualora venga ritenuta prospettabile, non trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) di cui all’art. 17, co. 6, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972, in quanto l’estromissione è effettuata a beneficio di un privato.
Nel caso di adozione del regime naturale dell’esenzione, si potrebbe porre il problema della rettifica della detrazione Iva a suo tempo detratta: l’autoconsumo rientra, infatti, tra le fattispecie che l’art. 19-bis2, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972 assoggetta all’obbligo della rettifica della detrazione Iva per il cambio di destinazione dei beni ammortizzabili che si verifica nell’anno del loro acquisto (o di quello di ultimazione) e nei successivi 9 periodi d’imposta, ai sensi dell’art. 19-bis2, co. 8, del D.P.R. n. 633/1972). Al ricorrere di tale ipotesi, la rettifica dell’Iva detratta è determinata con riferimento a tanti decimi dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio: l’imputazione del tributo ai fabbricati ovvero alle singole unità immobiliari, soggetti a rettifica, che siano compresi in edifici acquistati, costruiti o ristrutturati unitariamente, deve essere determinata sulla base di parametri unitari (metro quadrato o cubo o similari), rispettosi della proporzionalità tra l’onere complessivo dell’Iva relativa agli oneri di acquisto, costruzione o ristrutturazione e la parte di costo dei fabbricati o unità immobiliari specificamente attribuibile alle operazioni che non danno diritto alla detrazione dell’imposta.
L’obbligo di rettifica della detrazione sussiste anche nel caso dell’immobile acquistato senza addebito dell’Iva (da un privato o prima del 1973 o in esenzione), sul quale siano state successivamente sostenute delle spese incrementative a fronte delle quali è stata detratta l’Iva (C.M. n. 40/E/2002, par. 1.4.11): l’estromissione di tale bene, come anticipato, costituisce un’operazione “fuori campo Iva”.
L’estromissione in regime di esenzione Iva non dovrebbe, invece, comportare l’obbligo di rettifica della detrazione a seguito del mutamento del regime fiscale delle operazioni attive di cui all’art. 19-bis2, co. 3, del D.P.R. n. 633/1972.
L’operazione esente non è neppure suscettibile di incidere negativamente sul calcolo del pro rata di detraibilità, in quanto da esso sono escluse le cessioni di beni ammortizzabili (art. 19-bis, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972): in altri termini, l’estromissione dell’immobile non genera l’obbligo di rettifica della detrazione da variazione del pro rata disciplinata dall’art. 19-bis2, co. 4, del D.P.R. n. 633/1972.

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