Ai sensi dell’art. 2423-ter, co. 5, c.c., “Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”.
Il principio contabile nazionale OIC 11 precisa che, nell’ambito della stessa impresa, la comparabilità dei bilanci a date diverse è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:
• la costanza della forma di rappresentazione. La classificazione, separazione ed identificazione per gruppi omogenei delle voci deve essere uguale, o almeno comparabile;
• la continuità dei criteri di valutazione adottati. L’eventuale cambiamento deve essere giustificato da circostanze eccezionali, per frequenza e natura, e il proprio effetto sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto deve essere propriamente evidenziato;
• la chiara esposizione dei mutamenti strutturali (acquisizione, fusioni, scissioni, ecc.) e degli eventi di natura straordinaria.
La circostanza che, come anticipato, l’art. 2423-ter, co. 5, c.c. imponga di indicare, per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico, l’importo della corrispondente voce del precedente esercizio implica che le voci risultanti dal bilancio d’esercizio 2015, classificate secondo i previgenti schemi di bilancio, debbano essere nuovamente classificate, facendo applicazione delle nuove disposizioni introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015. Queste ultime rappresentano un cambiamento obbligatorio di principi contabili, in quanto non è adottato autonomamente dal redattore del bilancio per una migliore rappresentazione dei fatti e delle operazioni della società, ma è richiesto da nuove disposizioni legislative o da nuovi principi contabili (OIC 29, par. 15). Il successivo par. 16 di tale standard nazionale precisa che i cambiamenti obbligatori di principi contabili sono contabilizzati in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie contenute nella legge o nei nuovi principi contabili: soltanto in assenza di specifiche disposizioni transitorie, tali cambiamenti di principi contabili sono contabilizzati secondo quanto previsto dall’OIC 29.
Con riferimento alle novità introdotte dal DLgs. n. 139/2015, il legislatore non ha previsto specifiche disposizioni transitorie nel codice civile, mentre sono previste disposizioni per la prima applicazione nei singoli principi contabili aggiornati dall’OIC.
Pertanto, per individuare il corretto comportamento contabile da adottare nella specie, occorre:
• analizzare le disposizioni contenute nello specifico principio contabile interessato;
• in assenza di disposizioni specifiche, applicare le indicazioni generali contenute nell’OIC 29.
Tanto premesso, secondo tale principio contabile nazionale, gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono determinati retroattivamente, ovvero mediante l’applicazione anche ad eventi ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento, come se il nuovo principio fosse sempre stato adottato. Ciò comporta che il cambiamento è rilevato nell’esercizio in cui viene adottato il nuovo principio contabile (nella specie, il 2016) e i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso. La rettifica viene solitamente rilevata tra gli utili portati a nuovo, ma può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto, se maggiormente appropriata (OIC 29, par. 17).
L’applicazione retroattiva di un nuovo principio contabile comporta, ai soli fini comparativi, la rideterminazione degli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile. Pertanto, occorre rettificare, ai soli fini comparativi, il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente (nella specie, il 2015) e i dati comparativi dell’esercizio precedente, come se il nuovo principio contabile fosse stato sempre applicato (OIC 29, par. 18).
Sono, in ogni caso, ammesse due deroghe, quando, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo:
• non è fattibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente (o ciò risulti eccessivamente oneroso), la società non deve presentare i dati comparativi rettificati. Pertanto, la società si limita ad applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio dell’esercizio in corso, ed effettua una rettifica corrispondente sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso (OIC 29, par. 19);
• non è fattibile determinare l’effetto cumulato pregresso del cambiamento di principio contabile (o la determinazione dell’effetto pregresso risulti eccessivamente onerosa), la società applica il nuovo principio contabile a partire dalla prima data in cui ciò risulta fattibile. Quando tale data coincide con l’inizio dell’esercizio in corso, il nuovo principio contabile è applicato prospetticamente (OIC 20, par. 20).
Ad esempio, qualora la società passi dalla contabilizzazione a conto economico alla capitalizzazione degli oneri finanziari su un’immobilizzazione materiale, e non sia in grado di calcolare, all’inizio dell’esercizio corrente, l’effetto cumulato pregresso del cambiamento di principio contabile per tutti gli esercizi precedenti (come se avesse sempre capitalizzato gli oneri finanziari), bensì soltanto per le immobilizzazioni materiali costruite nell’ultimo biennio. In tal caso, la società, ai soli fini comparativi, rettifica i dati comparativi applicando il nuovo principio contabile solo alle immobilizzazioni materiali costruite negli ultimi due esercizi.
In caso di cambiamento di principi contabili, le società che redigono il bilancio in forma ordinaria illustrano in nota integrativa (OIC 29, par. 25):
• le motivazioni alla base del cambiamento di principio contabile;
• gli effetti del nuovo principio contabile sulle voci di stato patrimoniale, di conto economico e del rendiconto finanziario dell’esercizio in corso e di quello precedente;
• le motivazioni alla base dell’utilizzo delle facilitazioni concesse.
Qualora questa pubblicazione ti sia risultata utile e gradita, iscriviti gratuitamente alla nostra newsletter settimanale – se non lo hai già fatto – per rimanere sempre aggiornato: in caso di necessità di approfondimenti, per richiedere un parere o conoscere il nostro team di professionisti, non esitare a contattarci.
