Le novità introdotte dal D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 sono conciliabili con l’osservanza del principio di comparabilità dei bilanci?
Risposta
Il principio di comparabilità dei bilanci è definito dall’art. 2423-ter, co. 5, c.c., secondo cui, “per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”: in senso conforme, si esprime anche il principio contabile nazionale Oic 12, par. 125-128. Conseguentemente, in sede di redazione del bilancio dell’esercizio 2016, in virtù delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 – applicabili agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2016 – si potrebbero porre degli evidenti problemi di rispetto del principio di comparabilità, in quanto il bilancio 2015 potrebbe esporre alcuni elementi che non saranno previsti nel bilancio 2016, come, ad esempio, i costi di ricerca e pubblicità nell’attivo patrimoniale, i conti d’ordine in calce allo stato patrimoniale o l’area straordinaria del conto economico.
I conti d’ordine saranno, infatti, eliminati dallo stato patrimoniale, a partire dall’esercizio iniziato il 1° gennaio 2016, e la relativa informativa dovrà essere fornita in nota integrativa, previo svolgimento di alcune specifiche attività:
• lo storno, in sede di apertura dei conti relativi all’esercizio 2016, dei rischi e degli impegni assunti dall’impresa, nonché dei beni di terzi presso la stessa;
• l’analisi della composizione dei conti d’ordine risultanti dal bilancio del periodo amministrativo 2015, e l’acquisizione delle informazioni da inserire nella nota integrativa del bilancio dell’esercizio 2016. Considerato che i valori emergenti dal bilancio dell’esercizio 2015 non saranno comparabili con quelli del periodo amministrativo 2016, né adattabili, si dovrà fornire un’adeguata informativa nella nota integrativa del bilancio d’esercizio 2016.
I proventi e gli oneri di natura non ricorrente (plusvalenze o minusvalenze straordinarie, ecc.) di competenza dell’esercizio 2016, come anticipato, saranno iscritti nell’area ordinaria del conto economico, ovvero nelle macroclassi A) e B) dello schema di cui all’art. 2425 c.c.: nella nota integrativa, dovrà, tuttavia, essere indicato “l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali” (art. 2427, co. 1, n. 13), c.c.). A tale fine, è consigliabile fornire un’apposita informativa già nella nota integrativa del bilancio dell’esercizio 2015, evidenziando il dettaglio dei componenti straordinari di reddito.
La novità normativa sarà, quindi, suscettibile di generare alcune significative problematiche operative, soprattutto ai fini della comparabilità dei bilanci 2015-2016:
• le modalità di imputazione dell’effetto del cambiamento di criterio di valutazione, che sino al bilancio 2015 viene iscritto nell’area straordinaria del conto economico, in ossequio al principio contabile nazionale Oic 29;
• la rappresentazione, nel bilancio dell’esercizio 2016, dei proventi e degli oneri iscritti nell’area straordinaria 2015.
Analogamente, un problema di comparabilità e, quindi, di adeguamento si porrà per quegli elementi di cui è prevista l’esplicita indicazione del bilancio dell’esercizio 2016, a differenza del precedente periodo amministrativo 2015: è il caso, ad esempio, dei saldi patrimoniali ed economici dei rapporti intrattenuti con le imprese controllate dalla controllante della società che redige il bilancio d’esercizio (partecipazioni, crediti, debiti, proventi da partecipazione o finanziari). A tale fine, è consigliabile fornire un’apposita informativa già nella nota integrativa al bilancio dell’esercizio 2015, evidenziando le relazioni intercorse con le imprese controllate dalla controllante.
L’esigenza di garantire l’osservanza della comparabilità dei bilanci 2015-2016 riguarda, anche il rendiconto finanziario (art. 2425-ter c.c.), limitatamente alle imprese che ne saranno obbligate a partire dal rendiconto dell’esercizio iniziato il 1° gennaio 2016, ovvero le società che predispongono il bilancio in forma ordinaria (art. 2423, co. 1, c.c.). Conseguentemente, potrebbe essere opportuno elaborare già il rendiconto finanziario dell’esercizio 2015, in modo da avere i relativi dati in occasione della redazione del bilancio del periodo amministrativo 2016, coerentemente con quanto già raccomandato dal principio contabile nazionale Oic 10.
Sotto il profilo operativo, si segnala che il codice civile, così come novellato dal D.Lgs. n. 139/2015, non stabilisce, tuttavia, una forma obbligatoria di rendiconto finanziario – a differenza dello stato patrimoniale e del conto economico – limitandosi a delinearne alcuni contenuti essenziali: l’art. 2425-ter c.c. dispone, infatti, che “Dal rendiconto finanziario risultano, per l’esercizio a cui è riferito il bilancio e per quello precedente, l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all’inizio e alla fine dell’esercizio, ed i flussi finanziari dell’esercizio derivanti dall’attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci”. La normativa è, pertanto, allineata con lo schema previsto dal principio contabile nazionale Oic 10.
Alla luce di quanto riportato nella presente, rimaniamo a completa disposizione per gli ulteriori chiarimenti ed approfondimenti che dovessero necessitare.
Cordiali saluti.
Studio Cerato & Associati
Cassola, 31 marzo 2016
